I. 취지
상시근로자 수는 합병등기일을 기준으로 실제 승계시키거나 승계한 상시근로자 수가 아니라, 위 각 과세연도 동안 매월 말 현재 상시근로자 수 자체를 의미함.
II. 사안의 개요
원고는 2015. 5. 19. 기업인수 목적으로 설립되었는데, 2016. 9. 21. 이 사건 피합병법인을 흡수합병한 후(이하 ‘이 사건 합병’), 같은 날 상호를 피합병법인의 상호로 변경하였음. 이 사건 합병은 구 법인세법(2017. 12. 19. 법률 제15222호로 개정되기 전의 것, 이하 같음) 제44조 제2항 각 호의 요건을 모두 갖춘 적격합병에 해당함.
이 사건 피합병법인은 이 사건 합병 전에 약 118억원(이하 ‘이 사건 투자금액’)을 투자하여 창고시설을 신축하였음. 이 사건 피합병법인은 2016 의제사업연도(2016. 1. 1.부터 2016. 9. 21.까지)에 대한 법인세를 신고하면서 이 사건 투자금액에 대하여 구 조세특례제한법(2016. 12. 20. 법률 제14390호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 조특법’) 제26조 제1항에 따라 고용창출투자세액공제를 적용하였는데, 구 조세특례제한법 시행령(2017. 2. 7. 대통령령 제27848호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 조특법 시행령’) 제23조 제13항 제3호를 적용할 경우 해당 사업연도 상시근로자 수의 증가인원이 0명으로 산출되어, 추가공제 없이 기본공제 금액만을 적용하였음. 이처럼 세액공제가 이루어지지 않은 추가공제와 관련하여 구 조특법 제144조 제3항에 따라 이 사건 피합병법인에 대하여 이월 가능한 고용창출투자세액공제 금액은 약 7억원임(이하 ‘이 사건 추가공제금액’).
원고는 2016, 2017 사업연도 법인세를 신고하면서, 이 사건 추가공제금액을 승계하여 이월공제하는 것으로 하여, 2016, 2017 사업연도에 합계 약 7억원을 공제하였음. 원고는 위와 같이 이월공제되는 금액을 계산하는 과정에서, 구 조특법 시행령 제23조 제13항 제3호 가목에 따라 합병법인으로서 ‘승계한 상시근로자 수’를, 합병등기일을 기준으로 이 사건 피합병법인으로부터 실제 승계한 총 인원 수가 아니라, 이 사건 피합병법인의 직전 과세연도의 매월 말 현재 상시근로자 수를 전제로 삼았음.
서울지방국세청장이 고용창출투자세액공제의 추가공제분은 구 법인세법 시행령(2017. 2. 3. 대통령령 제27828호로 개정되기 전의 것, 이하 같음) 제81조 제3항 제2호에 따라 합병법인이 승계하여 이월공제할 수 있는 세액공제에 해당하지 않는다고 판단함에 따라, 피고는 2018. 10. 24. 이 사건 추가공제금액을 부인하여 원고에게 2016, 2017 법인세 법인세 합계 약 8억원(가산세 포함)을 부과함(이하 ‘이 사건 처분’).
III. 판결의 요지
1. 관련 규정
구 조특법 제144조 제3항은, 고용창출투자세액공제의 이월공제를 적용받기 위해서는 해당 과세연도의 상시근로자 수가 직전 과세연도의 상시근로자 수를 초과하는 경우, 그 상시근로자 수를 기초로 계산된 금액을 한도로 하여 이월된 세액공제액을 적용할 수 있도록 규정하고 있다. 이때의 상시근로자 수 계산방법에 관하여는 구 조특법 시행령 제23조 제11항 제1호의 계산식에서 ‘상시근로자 수’를 ‘해당 과세연도의 매월 말 현재 상시근로자 수의 합 ÷ 해당 과세연도의 개월 수’로 산출하도록 정하고 있다.
또한 구 조특법 시행령 제23조 제13항 제3호 가목(이하 ‘이 사건 조항’)은 합병 등에 의하여 종전의 사업부문에서 종사하던 상시근로자를 승계하는 경우에 관하여, 승계시킨 기업(피합병법인)의 직전 과세연도의 상시근로자 수는 직전 과세연도 상시근로자 수에 승계시킨 상시근로자 수를 뺀 수로 하고, 해당 과세연도의 상시근로자 수는 해당 과세연도 개시일에 상시근로자를 승계시킨 것으로 보아 계산한 상시근로자 수로 하도록 규정하고, 아울러 승계한 기업(합병법인)의 직전 과세연도의 상시근로자 수는 직전 과세연도 상시근로자 수에 승계한 상시근로자 수를 더한 수로 하고, 해당 과세연도의 상시근로자 수는 해당 과세연도 개시일에 상시근로자를 승계한 것으로 보아 계산하도록 규정하고 있다.
2. 원심의 판단
원심은, 이 사건 조항에서 피합병법인과 합병법인의 ‘승계시킨 또는 승계한 상시근로자 수‘는 특정한 시점인 합병등기일에 실제 승계시키거나 승계한 상시근로자 수 자체를 의미하는데, 구 조특법 시행령 제23조 제11항 제1호의 계산식은 증감 변동되는 상시근로자 수를 위와 같은 특정 시점이 아니라 과세연도라는 일정한 기간을 가지고 월별 평균하는 방식으로 되어 있으므로, 합병과 관련해서 피합병법인과 합병법인의 ’승계시킨 또는 승계한 상시근로자 수‘를 산정하는 국면에서는 위 계산식을 적용할 수 없다고 보았다. 그런 다음, 이 사건 조항에 따라 합병법인인 원고의 직전 과세연도(2015년)와 해당 과세연도(2016년)의 상시근로자 수를 계산하는 과정에서 이 사건 피합병법인으로부터 원고가 승계한 상시근로자 수는 ‘합병등기일 당시를 기준으로 이 사건 피합병법인으로부터 원고가 실제 승계한 상시근로자 수’로 삼아야 한다고 판단하였다.
3. 대법원의 판단
그러나 이 사건 조항에서의 ‘승계시킨 또는 승계한 상시근로자 수’는 직전 과세연도와 해당 과세연도의 두 가지 모두 합병등기일이라는 특정한 날짜를 기준으로 실제 승계시키거나 승계한 상시근로자 수가 아니라, 구 조특법 시행령 제23조 제11항 제1호의 계산식 가운데 나타난 바와 같이, 위 각 과세연도 동안 피합병법인의 매월 말 현재 상시근로자 수 자체를 의미한다고 봄이 타당하다. 나아가 이를 토대로 위 계산식을 적용하여 도출된 직전 과세연도 및 해당 과세연도의 각 ‘상시근로자 수’를 전제로 하여 구 조특법 제144조 제3항이 정한 바에 따라 합병법인의 해당 과세연도의 ‘상시근로자 수’가 직전 과세연도의 ‘상시근로자수’를 초과하는지 여부를 살펴야 한다. 구체적인 이유는 다음과 같다.
- 조세법률주의의 원칙상 조세법규는 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적 이유 없이 확장ㆍ축소해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는다. 다만 법규 상호 간의 해석을 통하여 그 의미를 명백히 할 필요가 있는 경우, 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측 가능성을 해치지 않는 범위 내에서 입법 취지 및목적 등을 고려한 합목적적 해석을 하는 것이 허용된다(대법원 2020. 7. 29. 선고 2019두56333 판결 등 참조).
- 이 사건 조항은, 합병 시 상시근로자 수를 계산함에 있어 피합병법인과 합병법인을 통합된 하나의 단위로 보아, 합병 전 법인들의 상시근로자 수와 합병 후 하나가 된 법인의 상시근로자 수 사이에 차이가 없도록 하는 데에 그 취지가 있다. 그렇다면, 이 사건 조항을 적용하는 과정에서 합병에 따른 상시근로자 수를 구체적으로 계산할 때에도 위와 같은 취지에 부합하도록 피합병법인과 합병법인을 통합하여 하나의 법인인 것처럼 취급하여야 한다.
- 이 사건 조항은, 합병으로 인해 피합병법인의 종전 사업부문에 종사하던 상시근로자가 합병법인에 승계되는 경우, 피합병법인과 합병법인의 각 직전 과세연도 및 해당 과세연도의 상시근로자 수의 계산 방식을 규정하면서, 각각의 ‘과세연도 상시근로자수’에 ‘승계시킨 또는 승계한 상시근로자 수’를 빼거나 더한 수로 계산하도록 정하고 있을 뿐, 합병등기일을 기준으로 삼도록 명시하고 있지 않다. 피합병법인과 합병법인이 마치 합병 이전부터 하나의 법인이었던 것처럼 해당 사업부문 전체가 그대로 이어진다고 바라보는 관점에서, 여기서의 ‘승계’ 상시근로자 수는 직전 과세연도 및 해당 과세연도에 걸친 해당 사업부문의 월별 상시근로자 수를 의미한다고 보아야 한다. 이를 전제로 구 조특법 시행령 제23조 제11항 제1호에 따라 위 각 과세연도의 매월 말 상시근로자 수의 합을 각각의 해당 과세연도의 개월 수로 나누어 계산한 수를 ‘상시근로자수’로 하는 계산식이 피합병법인과 합병법인별로 과세연도마다 적용되어야 한다.
IV. NOTE
대상판결은 이 사건 합병을 계기로 이 사건 피합병법인이 합병 전까지 공제받지 못하고 이월된 고용창출투자세액공제 이월공제가 가능한 범위에 관하여, 이 사건 조항에서의 ‘승계시킨 또는 승계한 상시근로자 수’는 각 과세연도 동안 매월 말 현재 상시근로자 수 자체를 의미하고, 나아가 이를 토대로 위 계산식을 적용하여 도출된 직전 과세연도 및 해당 과세연도의 각 상시근로자 수를 가지고서 구 조특법 제144조 제3항이 정한 바에 따라 합병법인의 해당 과세연도의 상시근로자 수가 직전 과세연도의 상시근로자 수를 초과하는지 여부를 살펴야 한다고 판시하여, 합목적적 해석방법으로 고용창출투자세액공제의 이월공제와 관련하여 상시근로자 수의 계산방식을 명확히 한 점에서 의의가 있습니다.
